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AGEFI - Novembre 2008

Détachement et plan de pension

La réalisation du marché intérieur européen permet aux entreprises de détacher des travailleurs en vue d'effectuer à titre temporaire un travail sur le territoire d'un État membre (de l’Espace économique européen) autre que l'État sur le territoire duquel ils accomplissent habituellement leur travail. Par exemple, suite à un appel d’offre, un employeur peut être amené à détacher temporairement des membres de son personnel pour exécuter le marché obtenu. Il peut en être de même en cas de sous-traitance. Une telle situation peut également se présenter au sein d’un groupe international : une entreprise peut détacher des salariés auprès de l’une de ses filiales établies à l’étranger, par exemple pour y implémenter une nouvelle organisation, un nouveau processus de production…

Cette transnationalisation de la relation de travail soulève, on peut aisément le deviner, des problèmes à différents niveaux. Un détachement doit en effet être envisagé sous trois angles totalement indépendants les uns des autres : droit du travail, sécurité sociale et fiscalité. Un salarié pourrait ainsi être considéré comme détaché du point de vue de la sécurité sociale sans l’être nécessairement au niveau fiscal!
En matière de droit du travail, il a fallu concilier le droit pour les entreprises de fournir leurs services au sein de l’Union Européenne avec le respect des droits sociaux des travailleurs détachés. C’est ainsi que fut adoptée la directive européenne 96/71 du 16 décembre 1996. Ainsi, tout employeur détachant des travailleurs dans un autre Etat membre devra obligatoirement y respecter un « noyau dur » de règles de protection minimale. L’objectif est clair : garantir aux travailleurs détachés une protection minimale afin d’éviter que certains prestataires de services transnationaux n’utilisent de façon abusive les différences de coûts du travail consécutives aux disparités des réglementations entre Etats. Au Grand-Duché, cette directive a été transposée dans une loi du 20 décembre 2002, intégrée aujourd’hui dans le Code du travail. Tout travailleur détaché sur son territoire se verra appliquer certaines dispositions sociales luxembourgeoises (en matière de salaire minimum, de temps de travail, de sécurité et d’hygiène…). La directive européenne n’a pas déterminé de durée maximale de ce qu’elle considère comme « détachement »; il appartient en conséquence aux différents législateurs nationaux, et à défaut aux juges, d’apprécier à partir de quand un séjour ne peut plus s’analyser comme un détachement temporaire. En France, il a, par exemple, été jugé qu’un séjour de 7 ans ne relevait plus du détachement temporaire. Au Grand-Duché, la législation entend simplement par « travailleur détaché », tout travailleur travaillant habituellement à l'étranger et qui exécute son travail, pendant une « période limitée », sur le territoire grand-ducal.

Harmonisation sociale

Dans le domaine de la sécurité sociale, un travailleur détaché dans un État membre pose un autre problème juridique, celui d’un « conflit de lois ». En effet, les diverses règles de sécurité sociale ne sont en principe applicables que sur le territoire de l’Etat qui les a édictées. Ainsi, en principe, la législation applicable devrait être celle du territoire sur lequel s’exerce l’activité, même si l’individu réside sur le territoire d’un autre Etat. Néanmoins, afin d'assurer une certaine continuité dans le paiement des cotisations sociales et d’éviter un éclatement dans les carrières pour des personnes qui exercent temporairement leur activité dans d'autres Etats, le règlement communautaire 1408/71 du 14 juin 1971 permet à un travailleur détaché de rester affilié à son régime de sécurité sociale d’origine. Pour ce faire, celui-ci doit effectuer son travail pour le compte de son employeur à l’égard duquel il reste lié par un contrat de travail. Un lien de subordination doit en conséquence subsister entre l’entreprise détachante et le travailleur concerné.
Pour l’application des règles communautaires, la durée du détachement est en principe limitée à 12 mois (avec possibilité de prolongation pour une nouvelle durée identique). Dans certains cas, il est même permis aux Etats membres concernés de prolonger le détachement au-delà de cette période. Néanmoins, celle-ci ne devrait généralement pas excéder 5 ans. En matière de pensions, le règlement 1408/71 ne vise que les régimes légaux. En conséquence, il ne trouve pas à s’appliquer aux régimes complémentaires de pension. Pour ce faire, il fallut attendre une directive européenne 98/49 du 29 juin 1998 pour assurer, aux travailleurs détachés au sens du règlement européen, une protection minimale en matière de pension complémentaire.

Deux principes y furent retenus:
1° Pendant la durée du détachement dans un autre Etat membre, les contributions peuvent continuer d’être affectées au financement du plan de pension auquel le travailleur détaché était affilié dans son Etat d’origine. Un travailleur belge est détaché sur le territoire grand-ducal pour y exercer une activité temporaire. Il était affilié à un plan de pension belge : le financement de ce plan pourra être poursuivi par son employeur pendant la durée de son détachement.
2° En corollaire, le travailleur détaché et, le cas échéant, son employeur sont exemptés de toute obligation de verser des contributions dans un régime complémentaire de pension de l’Etat dans lequel le travailleur est détaché. Le travailleur belge détaché temporairement auprès d’une entreprise luxembourgeoise ne doit pas être affilié au régime complémentaire de pension de cette dernière. Il n’est d’ailleurs aucunement lié à cette entreprise luxembourgeoise par contrat de travail.

Ces principes ont été transposés dans la législation luxembourgeoise par l’article 15 de la loi du 8 juin 1999 relative aux régimes complémentaires de pension.

Disharmonie fiscale

En matière fiscale par contre, le droit communautaire n’intervient que de manière très marginale dans la mesure où la matière est régie par les conventions fiscales bilatérales, destinées à éviter les doubles impositions. Pour déterminer le pays compétent pour imposer le salaire résultant du détachement, il s’agira de s’en référer à la convention conclue entre l’Etat dans lequel le salarié est détaché et l’Etat dans lequel ce même salarié est résident (et non avec l’Etat dans lequel est située l’entreprise qui l’a détaché).
Généralement, ces conventions fiscales disposent que les salaires sont imposables dans l’Etat où l’activité est exercée. Certaines exceptions sont toutefois prévues, notamment pour les travailleurs détachés qui resteront en principe imposés dans leur Etat d’origine.
Encore faudra-t-il que ces travailleurs soient considérés comme « détachés » au sens fiscal du terme. Ainsi, selon la convention-modèle OCDE, reprise par la quasi-totalité des conventions en vigueur dans les Etats de l’Union, le salaire perçu lors du détachement sera imposable dans l’Etat de résidence lorsque les trois conditions suivantes seront simultanément remplies :
1. la durée totale des séjours temporaires dans l’Etat où est détaché le salarié, ne dépasse pas 183 jours sur une année civile (y compris week-ends et jours fériés) ;
2. la rémunération du travailleur est prise en charge par un employeur non situé dans l’Etat de détachement ;
3. la charge de la rémunération ne repose pas sur un établissement stable (succursale, bureau…) localisé dans cet Etat de détachement.

Si une seule de ces conditions n’est pas remplie, c’est alors l’Etat dans lequel est détaché le salarié, qui est compétent pour imposer sa rémunération tirée de l’activité exercée sur son territoire. Si notre salarié belge est détaché au Luxembourg par son employeur belge pour une mission de cinq mois (moins de 183 jours), il demeurera imposable en Belgique dans la mesure où son salaire reste payé durant cette période par son employeur belge. Par contre, si cette rémunération fait l’objet d’une refacturation à un établissement luxembourgeois, elle sera imposable de plein droit au Grand-Duché puisque dans ce cas, la seconde des trois conditions ci-avant n’est pas remplie. En matière de pension complémentaire, il est certainement permis de regretter un manque d’harmonisation au niveau européen : la directive 98/49 n’a en effet pas traité des conséquences fiscales des principes qu’elle a mis en œuvre, laissant toute liberté aux Etats pour résoudre cette question. Il n’est pas difficile d’imaginer les conséquences qui pourraient en résulter.
Prenons en considération les deux cas de figures possibles : un salarié d’une entreprise étrangère, affilié à un plan de pension, est détaché au Luxembourg ou inversement, un salarié d’un employeur luxembourgeois disposant d’un régime complémentaire de pension, exerce temporairement ses activités à l’étranger.

Dans le premier cas – détachement vers le Grand-Duché -, si le travailleur est imposable au Luxembourg, les cotisations personnelles versées dans le cadre d’un régime étranger (à condition de relever d’un Etat membre de l’EEE) sont fiscalement déductibles (à concurrence d’un maximum de 1.200 EUR par an) à condition d’y avoir été affilié avant son détachement. Cette hypothèse est expressément prévue par le code fiscal. En revanche, la déduction de ces mêmes cotisations personnelles allouées à des plans de pension hors E.E.E. est rejetée. Si, par contre, ce travailleur reste imposable dans son Etat de résidence, il reste évidemment assujetti au régime fiscal de cet Etat.
Quant aux allocations patronales versées par l’employeur du travailleur détaché dans le cadre d’un plan de pension étranger, il n’y aura pas lieu de les soumettre à la retenue d’impôt à la source de 20 % prévue au Grand-Duché puisque par définition, ces allocations ne sont pas versées à un régime complémentaire de pension visé par la loi luxembourgeoise du 8 juin 1999. Toutefois en cas de refacturation de ces allocations patronales par l’employeur étranger à l’entité luxembourgeoise, une circulaire fiscale de 2003 prévoit que ces versements seront curieusement à traiter suivant les règles applicables aux régimes complémentaires de pension luxembourgeois, à savoir
- imposition des allocations au taux de 20% au titre de revenus provenant d’une occupation salariée alors même que ces allocations ne sont nullement versées dans le cadre d’un régime régi par la loi luxembourgeoise ;
- de son côté, l’entité luxembourgeoise pourra déduire, dans les limites légales, le montant des allocations qui lui auront été refacturées.

Néanmoins, sur demande, l’administration fiscale accepterait d’exonérer de toute imposition les allocations patronales versées dans le cadre de plans de pension constitués au sein de l’E.E.E. Mais dans cette hypothèse, c’est l’entité luxembourgeoise qui serait pénalisée : elle ne pourrait plus déduire les allocations qui lui auraient été refacturées.
En revanche, l’administration fiscale refuserait d’exonérer les allocations patronales versées dans le cadre de plans constitués hors E.E.E., créant dès lors dans le chef des travailleurs concernés, un risque de double imposition: imposition des allocations patronales au Luxembourg pendant la période du détachement et imposition des prestations au moment de leur liquidation dans le pays de résidence.

Dans le second cas de figure - détachement à l’étranger d’un salarié d’une entreprise luxembourgeoise -, la situation se présentera de la manière suivante :
- au niveau des cotisations personnelles, si le salarié reste imposable au Grand-Duché, celles-ci demeureront fiscalement déductibles dans la mesure où elles sont affectées à un régime instauré conformément à la loi du 8 juin 1999.
Par contre, si la rémunération est imposable dans l’Etat de détachement, la cotisation personnelle pourrait se voir refuser le bénéfice des avantages fiscaux propres à cet Etat, par exemple pour cause de non-conformité du plan luxembourgeois à la réglementation locale ;
- pour ce qui est des allocations patronales versées par l’employeur luxembourgeois au profit du personnel détaché à l’étranger, elles seront toujours imposées au taux de 20%. Cependant, si le droit d’imposer le salaire n’est pas du ressort du Grand-Duché, le risque existe bel et bien que le salarié détaché subisse une double imposition à l’entrée (au Luxembourg et dans le pays de détachement). Il n’est en effet pas impossible que l’Etat de détachement impose les allocations patronales au même titre qu’une rémunération dès lors qu’il s’agit de contributions affectées à un plan de pension étranger, non conforme par définition à la réglementation locale.

Le constat est manifeste : si, au niveau européen, des progrès conséquents ont pu être réalisés pour harmoniser les réglementations applicables au détachement en matière sociale et de sécurité sociale, il reste par contre pas mal de chemin à parcourir dès que l’on pénètre dans les arcanes des régimes fiscaux…

Pierre DOYEN
Conseiller juridique
ESOFAC Luxembourg S.A.

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